Cloud e IVA: la nube sujeta a IVA, a veces

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Resulta que los servicios asociados a dicho desarrollo tecnológico, como no podía ser de otro modo, generan sus problemáticas en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).

Pues bien, con la consolidación de este nuevo paradigma del desarrollo tecnológico, aparecen una multiplicidad de proveedores u oferentes de servicios asociados al “cloud computing”. Nuevos operadores, nuevos consumidores. Y la pregunta, ¿cómo aplicamos el IVA?

Como sabéis, en la normativa actualmente vigente, a raíz de importantes cambios en la normativa de la Unión Europea, se ha tratado de simplificar las reglas para la localización de los servicios, y por consiguiente, determinar cuándo debe entenderse una prestación de servicios sujeta al IVA del correspondiente Estado Miembro.

Actualmente, existe una doble regla, en función de la condición del cliente o destinatario de la operación:

▪ si el destinatario del servicio es un empresario o profesional, los servicios se entienden prestados donde el destinatario se encuentre establecido (jurisdicción de destino), con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar físico desde el que los preste;

▪ si el destinatario es un consumidor final o particular, esto es, alguien que no es empresario o profesional, seguirá aplicándose la regla general antes existente, esto es, la localización del servicio en sede del prestador (jurisdicción de origen), por lo que si éste no está establecido en territorio español, el servicio no tributará por el IVA en España.

Si nos detenemos aquí todo parece resultar muy fácil. Ahora bien, resulta que la norma establece una regulación específica para los “servicios prestados por vía electrónica”.

Según la normativa vigente (artículo 70.Uno.4ºB de la Ley 37/1992), se entenderán por “servicios prestados por vía electrónica” aquellos consistentes en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:

a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos;

b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos;

c) El suministro de programas y su actualización;

d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos;

e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio; y

f) El suministro de enseñanza a distancia.

La definición de nuestra normativa interna es sumamente corta comparada con la contenida en la Directiva 2006/112/CE, de fecha 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA (artículo 59 y Anexo II). No sólo eso, sino que resulta que, a mi particular modo de ver, la normativa actual es “tecnológicamente obsoleta” pues podría generar dudas acerca de si los nuevos servicios del “cloud” estarían o no comprendidos en las definiciones señaladas.

No obstante, el Reglamento UE/282/2011, de aplicación directa, aclara que, dentro del concepto, se incluirán aquellos servicios prestados a través de Internet o de una red electrónica que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran una intervención mínima, y que no tengan viabilidad al margen de la tecnología de la información.

En conclusión, los servicios de “cloud computing” deben entenderse como “servicios prestados por vía electrónica”, a los efectos del IVA.

Según la normativa vigente, en relación a este tipo de servicios específicos, existe una regla antifraude por la que, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del IVA (TAI, en nuestro caso, España) cuando el prestador no esté establecido en la Unión Europea y el destinatario sea un consumidor final o particular establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del IVA (España).

A estos efectos, la norma señala que, se presumirá que el destinatario del servicio se encuentra establecido o es residente en dicho territorio (España) cuando se efectúe el pago del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito en él ubicadas.

Es decir, el servicio de acceso a un espacio de almacenamiento virtual proporcionado por una entidad domiciliada en Delaware (Estados Unidos) a un particular residente en España para almacenar sus fotos de vacaciones, estará sujeta al IVA español.

Esta norma tan extraña es una mera trasposición del artículo 58 de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del IVA. Al respecto, os recomiendo consultar la Resolución 1075/2010 de la Dirección General de Tributos, de 20 de mayo.

En cualquier caso, hagamos un resumen rápido de las reglas de localización de este tipo de servicios:

▪ En la operativa entre empresas (“B2B”), se aplicará la regla básica en función de dónde reside el destinatario del servicio.

En cualquier caso, no debe perderse de vista la regla de “utilización efectiva” del servicio, pues en determinados casos, puede actuar como “vis atractiva” en caso de que el destinatario no esté establecido en la Unión Europea.

▪ En la operativa con particulares (“B2C”), debemos diferenciar los siguientes supuestos:

- Se localiza en el TAI cuando el prestador del servicio esté establecido en el propio territorio (España), salvo que el destinatario (particular) sea una persona residente fuera de la UE (inclusive, Canarias, Ceuta y Melilla).

- Se localiza en el TAI cuando el prestador del servicio está establecido fuera de la UE y el destinatario (particular) reside en el TAI.

Cómo fácilmente podréis analizar, en este último caso, tenemos una norma de dudosa o escasa aplicación práctica. Según la normativa vigente, no cabe aplicar la regla de inversión del sujeto pasivo en los casos de consumidores finales, de tal forma, que el sujeto pasivo del IVA seguirá siendo el prestador, sin perjuicio de que no esté establecido en el TAI.

Por este motivo, ya hace unos años, se introdujo un régimen especial (artículos 163 bis a quáter de la Ley 37/1992 y Directiva 2002/38/CE) para aquellas empresas de servicios prestados por vía electrónica, no establecidos en la Unión Europea, para que, si tienen a bien, se registren en cualquier Estado de la UE (estado miembro de la identificación), obteniendo un número de identificación específico (NOE), y así, declaren y liquiden el IVA repercutido en sus operaciones “B2C” dentro la UE.

En esta situación, no es de extrañar que, dichas operadoras de servicios “cloud” que tengan a bien acogerse a dicho régimen fiscal especial, opten por identificarse en aquellos Estados de la Unión Europea con un tipo de IVA más reducido (actualmente, Chipre y Luxemburgo, con un 15%).

Debo señalar, siquiera sea para vuestra información que, según la normativa comunitaria en vigor, parece que, a partir del 1 de enero de 2015, este régimen especial se verá modificado, a fin de que los operadores registrados, deban aplicar y liquidar el IVA que corresponda según el Estado Miembro de residencia del consumidor. Veremos.

Por último, un apunte adicional. Como hemos comentado, los servicios “cloud”, pese a su virtualidad o intangibilidad, tienen una conexión física, es decir, existe una infraestructura de partida a partir de la cual se enlaza con la red virtual: el “hardware as a service” (HaaS); servidores, sistemas de almacenamiento, conexiones, enrutadores y otros sistemas.

Pues bien, en el universo “cloud”, la ubicación física y concreta de esta infraestructura tiene importantes connotaciones tributarias, especialmente en el ámbito del IVA. Si hasta la fecha, la existencia de un ordenador o servidor no implicaban la existencia de un establecimiento permanente, en este ámbito de servicios, cobran un significado e importancia singular, pues, en sí mismos, reúnen una consistencia técnica, un alto grado de autonomía técnica, una evidente perdurabilidad en el tiempo y, para su actividad, no es preciso disponer de medios humanos salvo para meras funciones de control y mantenimiento. Por tanto, es fácilmente previsible que, la ubicación parcial o total de la infraestructura física sea susceptible de calificarse como establecimiento permanente a los efectos del IVA, aunque sólo sea, como medida antifraude.

Artículo enlazado de www.fiscalbolg.es