Hay que comenzar diciendo que el tratamiento de los vehículos adquiridos por la empresa es ciertamente diferente, no solo en relación con el IVA, sino también entre el IRPF y el IS.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, suponiendo que la empresa está constituida por un empresario individual que tributa por este impuesto, hay que dejar sentados varios conceptos:
Afectación de los elementos patrimoniales a la actividad económica.
En primer lugar, la deducción de los posibles gastos incurridos en la adquisición de los vehículos está condicionada a la afectación exclusiva de los vehículos para la actividad económica del titular.
Así, el artículo 29.2 de la nueva Ley 35/2006, del IRPF, establece que «cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan solo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica».
Igualmente, el artículo 22.2 del Reglamento del Impuesto aclara que «solo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1.º Aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario. (…)
Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.»
Es decir, se establece una regla general, una excepción, una contra-excepción y una salvedad a la contra-excepción:
• Regla general: no cabe la afectación parcial de elementos patrimoniales indivisibles. A estos efectos, debemos considerar que los vehículos de turismo son elementos patrimoniales indivisibles.
Consecuencia: los vehículos que no estén totalmente afectos a la actividad económica de la empresa no generarán ningún derecho a deducción (total o parcial) por los gastos o amortizaciones que generen.
• Excepción: se siguen considerando afectos a la actividad económica, aunque haya una utilización para fines particulares accesoria y notoriamente irrelevante.
• Contra-excepción: a pesar de utilizarse para fines particulares de forma accesoria y notoriamente irrelevante (… en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad), los vehículos de turismo no pueden considerarse nunca afectados a la actividad si no hay una afectación total, sin uso alguno para fines particulares, aunque este uso sea accesorio o notoriamente irrelevante.
• Salvedad: la contra-excepción anterior no se aplica a determinados vehículos enumerados en el reglamento: mixtos de transporte de mercancías, o de viajeros, comerciales, y para el arrendamiento o cesión. Es decir, en este tipo de vehículos sí cabe la utilización para fines particulares de forma accesoria y notoriamente irrelevante, sin que por ello pierdan el carácter de totalmente afectos a la actividad.
La prueba de la afectación exclusiva.
En cualquier caso, ya sea posible la utilización para fines particulares de forma accesoria y notoriamente irrelevante (vehículos mixtos, comerciales, etc.), ya no sea posible (resto de vehículos de turismo), siempre deberá acreditarse la afectación exclusiva a la actividad económica, mediante cualquier medio de prueba admitido en Derecho.
Por tanto consideramos que probar una afectación superior al 50% es muy difícil dado los criterios restrictivos de interpretación y valoración que está aplicando tributos y que en la mayor parte de los casos avalan los tribunales de justicia en numerosas sentencias.
La forma de adquisición.
La adquisición de los vehículos puede formalizarse de diversas formas, teniendo la forma elegida diferentes repercusiones tributarias según sea el caso. En el presente caso, analizaremos las tres formas más habituales: la compraventa, el leasing y el renting.
a) La compraventa, forma tradicional de adquisición de la propiedad, que había sido la forma habitual de adquirir los vehículos, ha dejado paso en los últimos tiempos a otras formas como el leasing o el renting. La adquisición de la propiedad generará gastos en la sociedad (cuya deducibilidad es la que analizamos aquí), como consecuencia de:
• La dotación a la amortización del vehículo adquirido
• Así como por los gastos relacionados con el mismo: mantenimiento, seguros, combustible, etc.
b) El leasing o arrendamiento financiero, con opción de compra. Se instrumenta como un contrato de arrendamiento, al que se añade, al término del plazo fijado en el contrato, una opción de compra favor del arrendatario, el cual puede adquirir la propiedad del bien arrendado mediante el desembolso adicional del importe de dicha opción de compra. Contablemente, el leasing se instrumenta, no como un simple gasto por arrendamiento, sino como un inmovilizado inmaterial (derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero), habida cuenta de que parece tratarse más bien de una financiación del precio de adquisición que de un simple arrendamiento, siempre que no existan dudas razonables de que se ejercitará la opción de compra. Se considerará que por las condiciones económicas del contrato no existen dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra, entre otros, en los siguientes casos:
• Cuando, en el momento de firmar el contrato, el precio de la opción de compra sea menor que
el valor residual que se estima tendrá el bien en la fecha fijada para el ejercicio de la misma.
• Cuando el precio de la opción de compra, en el momento de firmar el contrato, sea insignificante o simbólico en relación al importe total del contrato de arrendamiento financiero.
En relación con el leasing, los gastos que origina (cuya deducibilidad analizamos) son:
• La carga financiera (los intereses por la financiación del precio).
• La amortización del inmovilizado inmaterial
• Los gastos relacionados con el vehículo, en su caso: combustible, seguros, mantenimiento,
etc.
c) El renting. Se configura como un contrato de arrendamiento atípico, normalmente sin opción de compra, en el que el arrendador se compromete, a cambio de una contraprestación periódica, a correr también con determinados gastos, además de la adquisición del vehículo y cesión al arrendatario, como son el mantenimiento, los seguros, cambio de ruedas, etc., a excepción normalmente del consumo de combustible.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
En relación con el Impuesto sobre Sociedades no existe en la normativa reguladora del impuesto ninguna mención expresa sobre la necesidad de afectación exclusiva de los vehículos a la actividad de la empresa. No obstante, en relación con el arrendamiento financiero, la normativa financiera sí exige dicha afectación exclusiva para que el contrato tenga la consideración de arrendamiento financiero, por lo que la afectación exclusiva deviene obligatoria para poder aplicar el régimen especial del arrendamiento financiero previsto en la normativa del IS, que permite una amortización acelerada de los bienes adquiridos.
En el resto de los supuestos (adquisición de la propiedad o renting), de los pronunciamientos administrativos parece desprenderse que es posible la afectación parcial, de forma que la parte de la cesión al empleado que no quepa entender afecta a la actividad tendrá la consideración de retribución en especie. Es decir, el gasto podría deducirse, bien como gasto de un elemento directamente afecto a la actividad, bien como gasto de personal por la retribución en especie.
Así parece indicarlo la Consulta DGT n.º 822/1997 (NFC006775) en caso de utilización de vehículos de turismo en régimen de renting para fines empresariales y fines particulares de los empleados.
Se considerará retribución en especie atendiendo a las circunstancias que concurran en la utilización para ambos fines. Las cantidades satisfechas por los contratos de renting serán gasto deducible como gasto de la explotación o gasto de personal.
Por tanto, en el IS, serán siempre deducibles las cuotas de renting, ya sean como gastos de la actividad (arrendamientos y cánones, 621), ya sean como gastos de personal (por la retribución en especie).
Ahora bien, el criterio administrativo no es uniforme, ya que otras contestaciones (véase Consulta DGT n.º 143/2005, de 4 de abril) parecen exigir la afectación exclusiva en cualquier caso, para poder deducir la amortización anual del vehículo adquirido.
DGT n.º V0233/2004: En el caso de que la utilización del vehículo en la actividad no fuese exclusiva, es decir, que también fuese utilizado para otros fines, el mismo no tendrá la consideración de afecto a la actividad económica, no siendo deducibles en la determinación del rendimiento neto ni las amortizaciones ni los mencionados gastos derivados de su utilización.
Según esto, se presentarían varias posibilidades en cuanto a la deducción de gastos en caso de afectación parcial:
Según esto, se presentarían varias posibilidades en cuanto a la deducción de gastos en caso de afectación parcial:
a) Deducción de la totalidad de la amortización (propiedad) o arrendamiento (renting) y también del gasto de personal por la retribución en especie que se impute al trabajador.
b) Deducción de la parte proporcional al uso para la empresa de la amortización (propiedad) o arrendamiento (renting) más el gasto de personal que se impute al trabajador por el uso para fines particulares.
c) No deducción de ningún importe por amortización (propiedad) o arrendamiento (renting) y sí deducción por el gasto de personal derivado de la retribución en especie.
d) No deducción de ningún gasto, ni por amortización o arrendamiento ni por gastos de personal.
De todas ellas, consideramos como la más lógica y equilibrada la señalada en la letra b), puesto que la parte correspondiente al uso empresarial da lugar al gasto correspondiente derivado directamente del vehículo, mientras la parte correspondiente al uso del empleado da lugar a una retribución en especie, deducible como gasto de personal, siempre que se haya contabilizado como tal.
Ahora bien, en el IS, para poder considerar deducible cualquier retribución a los administradores, estas deben venir señaladas o permitidas por los Estatutos sociales, por lo que, de no caber la retribución en especie del vehículo entre las retribuciones estatutarias estaríamos ante una retribución no deducible para la sociedad.
Debe tenerse presente también la regla sobre operaciones vinculadas, de forma que la retribución en especie, no deducible para la sociedad, obligaría además a considerar que el administrador (socio único) recibe con ello una retribución de los fondos propios de la sociedad (dividendos), no deducibles para la sociedad en ningún caso.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
En relación con el IVA, el artículo 95 de la Ley 37/1992 establece que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
No obstante, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
(…)
2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.
No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la
promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.
Se establece aquí una regla general y dos excepciones.
• regla general: necesidad de afectación directa y exclusiva para la deducción del IVA soportado.
• excepción 1: presunción de afectación al 50 por 100 de cualquier vehículo de turismo, en
general.
• excepción 2: presunción de afectación al 100 por 100 de determinados vehículos, por sus características especiales.
En relación con los vehículos de turismo en general, por tanto, cuando se quiera deducir más del 50 por 100 de las cuotas soportadas, el contribuyente deberá probar adecuadamente tal grado de afectación.
Si la Administración tributaria entiende que es deducible menos importe del 50 por 100 deberá ser ella la que pruebe la menor afectación.
Además, el artículo 95.4 de la Ley del IVA añade que lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los vehículos:
1.º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
2.º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
3.º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.
4.º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.
Es decir, los gastos anteriores siguen el mismo porcentaje de deducción que corresponda al vehículo.
Como ejemplo de todo ello, puede verse el caso que presenta la Consulta DGT n.º V0271/2006, de 13 de febrero (NFC022226).
